(건설시행사) 법인세 환급청구절차와 관련하여

                                                    글쓴이 : 조세전문변호사(공인회계사) 박정식

1. 부동산경기침체등의 여파로 아파트/상가 수분양자들의 분양계약해지

안녕하세요, 박정식 조세 전문 변호사입니다.
최근 부동산경기 침체로 인하여 건설 시행업에도 많은 어려움이 있습니다. 특히 고객들이 분양계약을 체결한 이후 부동산경기가 나빠지자 중도금이나 잔금을 납부하지 않아 분양계약이 해제되는 사례가 많아지고 있어 많은 건설 시행사가 어려움을 겪고 있습니다.

건설 시행사는 분양계약이 체결되면 실제 분양수익이 발생하지 않음에도 불구하고 공사진행률에 따라 분양수익이 발생한 것으로 추정하여 이에 해당하는 법인세를 세무서에 납부하여 왔습니다.

그런데, 공사완공시점에 분양계약이 해제되어 손실이 발생하게 될 경우에는 건설 시행사는 이미 납부한 법인세를 당연히 다시 환급받아야 하지만, 세무서에서는 이에 대해서 환급을 거부하고 있는 상황입니다.

이러한 세무서의 환급거부는 기업회계처리기준에 대한 잘못된 이해에서 비롯된 것으로서, 건설 시행사의 법인세 환급요구(경정청구)는 국세기본법에 규정된 “후발적경정사유”에 당연히 포함되는 정당한 권리입니다.

즉, 분양계약해제에 따른 법인세를 환급해 달라는 건설시행사의 경정청구는 【국세기본법 시행령 제25조의 2 제2호】에서 ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 경우’라고 명확히 규정하고 있는 후발적 경정청구사유로서 납세자의 적법한 권리입니다.

이하 아래에서는 분양계약해제가 후발적 경정청구사유에 해당함에 대해서 보다 자세히 말씀드리도록 하겠습니다.

2. 분양계약 해제가 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당하는지 여부

가. 세무서의 기본입장

(1) 세무서에서는, 국세기본법 제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2는 계약해제가 경정청구의 사유가 될 수 있음을 규정하는데 그치고, 이전 사업연도의 소득금액의 계산이 정당한지 여부는 법인세법 규정에 의하여 판단되어야 하는데,

① 기간별로 과세가 이루어지는 종합소득세, 법인세 등에 있어서는 계약해제 또한 해당 사업연도에 발생한 손익에 해당되므로 이를 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영함이 권리의무확정주의에 부합하는 점, ② 이미 결산이 이루어진 이전 사업연도의 과세표준은 결산기까지 확정된 손익이 그대로 반영되어 있어 어떠한 오류가 있다고 할 수 없는 점, ③ 법인세법은 손익의 귀속시기를 정함에 있어 기업회계를 존중하도록 규정하고 있고, 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 기업회계의 기준에 부합한다는 점 등을 종합적으로 고려하면, 법인세에 있어서는 계약해제가 있다고 하더라도 이전 사업연도의 소득금액 계산이 잘못되었다고 할 수 없어 이를 국세기본법에서 규정하는 ‘후발적 경정청구 사유가’가 될수 없다는 입장으로 보입니다.

(2) 세무서는 국세기본법에서 계약의 해제를 ‘후발적 경정청구 사유’로 구체적으로 명시하고 있음에도 불구하고, 법인세의 규정에 의하여 판단하면, 분양계약 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 기업회계기준에 부합하고, 권리의무확정주의에 반하지 않는다는 이유로 계약의 해제를 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당하지 않는다고 보고 있는 것입니다.

나. 국세기본법에서 규정한 ‘후발적 경정청구 사유’와 관련하여 (박정식 변호사의 입장)

(1) 국세기본법에서는 계약의 해제를 ‘후발적 경정청구 사유’로 명시적으로 규정하고 있습니다.

㈎ 국세기본법 제45조의2 [경정 등의 청구] 제2항에서는 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 명시하여 ‘후발적 경정청구’를 규정하고 있으며, 그 구체적인 ‘경정청구 사유’로서 제1호 내지 제4호를 명시하고 있고 제5호에서는 ‘제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때’라고 규정하고 있습니다.

㈏ 또한 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호에 따른 국세기본법 시행령 제25조의2는 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”에 대하여 제1호부터 제4호까지 구체적으로 명시하고 있는바, 제2호에서 ‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 경우’라고 규정하고 있습니다.

(2) 세무서의 입장은 국세기본법에서 ‘후발적 경정청구 사유’로 명시된 계약의 해제를 기업회계기준 등에 대한 자의적인 해석으로 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당하지 않는다고 잘못 판단하고 있는 것입니다.

수분양계약자들과의 분양계약이 해제된 경우는 위 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 및 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호의 규정에 따라, ‘과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제된 경우’에 해당한다는 것은 너무나 명백하다 할 것입니다.

즉, 세무서에서는 분양계약 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 단순히 기업회계기준에 부합하고, 권리의무확정주의에 반하지 않는다는 이유 등으로 국세기본법에서 명시적으로 ‘경정청구 사유’로 규정하고 있는 계약의 해제를 ‘경정청구 사유’에 해당하지 않는다고 판단한 것입니다.

그러나 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않습니다(대법원 1994. 2. 22. 선고, 92누18603 판결 등).

특히 법인세법 등 관련세법 뿐 아니라 세무서에서 원용하고 있는 기업회계기준 어디에도 계약의 해제가 ‘경정청구 사유’에 해당하지 않는다는 취지의 규정은 전혀 없는 반면, 국세기본법에서는 계약의 해제를 ‘후발적 경정청구 사유’로 명시적으로 규정하고 있습니다.

따라서 위와 같은 세무서 입장은 기업회계기준 등에 대한 자의적인 해석으로 국세기본법의 명시적인 규정을 부정하는 잘못된 판단이라 할 것입니다.

3. 분양계약 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 기업회계기준에 부합하는지 여부

(1) 기업회계기준과 관련한 세무서의 입장

㈎ 세무서는 법인세법 제43조에서 법인의 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산 ․ 부채의 취득 및 평가에 관하여 기업회계기준 또는 관행에 따른다고 규정하여 국세기본법 제20조에 규정된 기업회계존중의 원칙을 구체적으로 확인하고 있는바, 법인세 과세소득 산정시 익금과 손금의 귀속시기를 정함에 있어서도 법인세법이나 조세특례제한법에 명확한 규정이 없을 경우에는 기업회계기준이나 관행을 준용하여 해석을 보충하여야 한다는 입장입니다.

㈏ 즉 세무서는 현행 기업회계기준에 따르면, ①사후에 분양계약이 해제됨으로 인하여 이전 사업연도의 분양계약률이 변경되는 것은 회계추정의 변경에 해당하며, 이러한 회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여야 한다는 점, ②법인세법 시행규칙 제34조 제2항은 아파트 분양사업으로 인한 예약매출의 경우 각 연도별 익금 및 손금 산정방식에 있어 전진법에 따른 회계처리를 반영하고 있다는 점, ③분양계약일에 소급하여 처리하게 되면 기업의 조세부담의 정도가 유리한 사정에 따라 세무회계처리를 달리하게 되어 조세행정의 법적안정성을 해칠 우려가 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 분양계약의 해제로 인한 변동사항을 분양계약 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하는 것이 기업회계기준에 부합한다는 입장입니다.

(2) 그러나, 현행 기업회계기준에서 분양계약률의 변경을 회계추정의 변경으로 규정하는 내용은 전혀 없으며, 실제 분양자와 체결한 분양계약률은 결코 추정의 대상이 아닙니다.

㈎ 세무서에서는 회계추정의 변경은 기업환경의 변화, 새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해 오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것을 말한다고 설시하면서, 마치 현행 기업회계기준에 따르면 사후에 분양계약이 해제됨으로 인하여 이전 사업연도의 분양계약률이 변경되는 것은 회계추정의 변경에 해당한다는 입장입니다.

그러나 현행 기업회계기준에는 세무서에서 말하는 것과 같이 분양계약률이 변경되는 것을 회계추정의 변경에 해당된다는 취지의 규정은 전혀 없습니다.

㈏ 즉, 현행 기업회계기준서에 의하면, 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 한다고 규정하면서, ‘공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.’ 라고 명시하고 있습니다.

기업회계기준의 위와 같은 규정은 공사진행률(이하 ‘작업진행률’이라 합니다)의 변경에 대해서는 회계추정의 변경으로 본다는 취지로 규정하고 있는 것에 불과하며, 위 기업회계기준 어디에도 분양계약 해제로 인한 ‘분양계약률의 변경’이 회계추정의 변경이라고 규정하고 있는 내용은 전혀 없습니다.

㈐ 특히 분양계약률은 각 사업연도에 추정하여 분양계약률이 얼마인지 결정하는 것이 아니라 실제 당사자들 사이에 분양계약이라는 실제 법률행위에 의하여 확정되는 것으로 미래의 예측이나 추정치가 아닌 과거의 실제 수치를 나타내는 것입니다.

따라서 분양계약률은 결코 추정의 대상이 아니며, 또한 당초 분양계약이 해제되는 경우에는 당연히 소급하여 분양계약의 수치가 변경되는 것이므로 작업진행률과 같은 추정치가 변경되는 것과는 전혀 다르다 할 것입니다.

(3) 분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경은 회계추정의 변경이 아니라 국세기본법상 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당한다 할 것입니다.

㈎ 당초의 아파트 분양계약이 해제됨으로 인하여 분양계약률이 변경되는 것은 세무서에서 설명하는 회계추정의 변경, 즉 ‘기업환경의 변화, 새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해 오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것’과는 전혀 다른 개념이라 할 것입니다.

또한 ‘분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경’은 이전의 분양계약의 구체적인 수치가 변경되는 것이고, 당초 회계적 추정치를 변경하는 것이 결코 아니라 할 것이므로 이를 단순히 회계추정의 변경이라고 할 수는 없는 것임에도 불구하고, 세무서에서는 아무런 근거도 없이 마치 기업회계기준에 분양계약률의 변경이 회계추정의 변경에 해당한다고 규정하고 있는 것처럼 보고 있는 것입니다.

㈏ 특히 아파트 분양계약의 해제는 민법 제548조 및 제549조에 의하여 그 효력이 소급하여 소멸하게 되는 것이므로 ‘분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경’은 기업회계기준에서 말하는 회계추정의 변경이 아니라, 국세기본법에서 명시하고 있는 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당한다 할 것입니다.

따라서 분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경에 대해서는 법인세법 뿐만아니라 기업회계기준에서도 구체적인 규정이 없는 반면, 국세기본법 및 국세기본법 시행령에서는 계약의 해제를 ‘경정청구 사유’로 명백히 규정하고 있다는 점에 비추어 보면, 이러한 경정청구는 구체적인 규정이 없는 법인세법이나 건설공사에 대한 기업회계기준에 따르는 것이 아니라 마땅히 국세기본법의 규정에 따라 처리하는 것이 당연하다 할 것입니다.

(4) 법인세법 시행규칙 제34조 제2항의 규정은 작업진행률의 계산방법에 대한 일반적인 규정에 불과하며, 분양계약의 해제로 인한 손익의 귀속사업연도와 관련한 규정이 결코 아닙니다.

㈎ 세무서의 입장은 회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여야 하고, 또한 법인세법 시행규칙 제34조 제2항은 아파트 분양사업으로 인한 예약매출의 경우 각 연도별 익금 및 손금 산정방식에 있어 전진법에 따른 회계처리를 반영하고 있다는 입장입니다.

그러나 일반적인 아파트 분양사업으로 인한 예약매출의 경우 각 연도별 손익의 처리방식(전진법)에 대한 것이 아니라, 분양계약의 해제로 분양계약률의 변동이 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당하느냐에 대한 것입니다.

㈏ 법인세법 시행규칙 제34조는 [작업진행률의 계산 등]에 대하여 규정하고 있는바, 제1항에서 작업진행률의 계산방법을 규정하고, 제2항에서는 ‘제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.’라고 규정하고 있습니다.

즉, 위 법인세법 시행규칙의 규정은 아파트 분양사업으로 인한 예약매출의 경우 각 연도별 익금 및 손금 산정함에 있어서 작업진행률의 계산방법 및 총공사예정비 계산에서 변동되는 공사원가를 반영하라는 취지의 작업진행률의 변경(회계추정의 변경)과 관련한 규정에 불과할 뿐, 이처럼 분양계약 해제로 인한 변동사항에 대한 손익의 귀속사업연도에 대한 내용까지 규정하고 있는 것이 결코 아닙니다.

㈐ 특히 아파트 분양사업으로 인한 예약매출이라고 하더라도 분양계약률이 있는 경우에는 법인세법이나 기업회계기준에 분양계약률에 대한 명시적인 규정이 존재하지 않고, 단지 예규(서이 46012-11441, 2003. 8. 1. 등 다수)에 따라 작업진행률에 분양률(분양계약률)을 곱한 금액을 당기의 익금과 손금으로 산정하도록 하고 있습니다.

따라서 기업회계기준에 의하더라도 각 사업연도 익금은 ‘총분양가액 × 작업진행률 × 분양계약률’로 계산하게 되며, 이경우에 다투는 것은 실제 체결했던 분양계약률이 변경한 경우로서, 추정치인 작업진행률의 변경이 아님에도 불구하고, 세무서에서는 분양계약률의 변경을 마치 회계추정의 변경(즉, 작업진행률의 변경)으로 보고 기업회계기준의 전진법에 따른 회계처리를 주장하는 오류를 범하고 있는 것입니다.

㈑ 특히 앞에서 설명한 바와 같이 분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경은 기업회계기준에서 규정한 회계추정의 변경에 해당하는 것이 아니라, 국세기본법에서 규정하고 있는 ‘후발적 경정청구 사유’에 해당한다 할 것인바, 분양계약 해제로 인한 분양계약률의 변경을 회계추정의 변경으로 보고 전진적으로 회계처리를 할 것이 아니라, 국세기본법 제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2에서 규정하고 있는 ‘경정청구’에 대한 규정에 따라 이미 납부한 이전 사업연도의 법인세가 경정되어야 하는 것입니다.

(5) 당초 분양계약일에 소급하여 처리하게 되면 조세행정의 법적안정성을 해칠 우려가 있는지 여부 (조세전문변호사(공인회계사) 박정식)

㈎ 세무서는 과세관청이 기업에서 판매 혹은 분양되는 개별 상품 및 부동산의 계약해제 여부를 일일이 확인하기 어려운바, 분양계약일에 소급하여 처리하게 되면 기업은 조세부담의 정도가 유리한 사정에 따라 세무회계처리를 달리 하게 되어 조세행정의 법적 안정성을 해칠 우려가 있다는 입장입니다.

㈏ 그러나 분양계약 해제로 인한 회계처리 변경을 소급적으로 하는 경우에는 어느 시기에 분양계약을 해제하든 회계처리 변경시기가 당초 분양계약 당시로 소급하게 되면 분양계약의 해제일과 상관없이 동일한 회계처리가 가능할 뿐 아니라, 분양계약 해제로 인하여 소멸되는 소득에 대해서는 과세를 하지 않게 된다는 점에서 실질과세의 원칙에도 부합한다 할 것입니다.
감사합니다.. 박정식 변호사